有關企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除規(guī)則，《企業(yè)所得稅法施行條例》第四十四條做了準繩性規(guī)則：“企業(yè)發(fā)作的契合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)則外，不超越當年銷售（停業(yè)）收入15％的局部，準予扣除；超越局部，準予在以后征稅年度結轉扣除?！?

　　據(jù)此，財政部、國度稅務總局在2009年7月發(fā)布了《關于局部行業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕72號，以下簡稱“原72號通知”），對化裝品、醫(yī)藥和飲料制造以及煙草企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除作了特殊規(guī)則，由于該通知執(zhí)行至2010年底止，從2011年開端或仍然繼續(xù)執(zhí)行或有新政策，是按30％還是恢復按15％扣除，成為了懸念。

　　近日，《財政部、國度稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱“財稅48號通知”）終于出臺，有關廣告及業(yè)務宣傳費支出稅前扣除的規(guī)則方得以明白，也為當前的構造性減稅添加了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對廣告費和業(yè)務宣傳費（以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費”）的扣除，征納雙方在稅收實務中應注意的幾個害處作如下解析。

　　廣告費與業(yè)務宣傳費實行兼并扣除

　　所得稅扣除規(guī)則中的廣告費是指企業(yè)經(jīng)過一定媒介和方式直接或者間接地引見本人所采購的商品或所提供的效勞，激起消費者對其產品或勞務的置辦愿望，以抵達促銷的目的，而支付給廣告運營者、發(fā)布者的費用；業(yè)務宣傳費是指企業(yè)展開業(yè)務宣傳活動所支付的費用，重要是指未經(jīng)過廣揭露布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。二者的根本性區(qū)別為能否獲得廣告業(yè)專用發(fā)票。

　　廣告費與業(yè)務宣傳費都是為了抵達促銷之目的中止宣傳而支付的費用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于《企業(yè)所得稅法施行條例》和“財稅48號通知”對廣告費與業(yè)務宣傳費均規(guī)則實行兼并扣除，因此再附屬性上對二者中止區(qū)分已沒有任何本質意義，企業(yè)沒有論是獲得廣告業(yè)專用發(fā)票經(jīng)過廣告公司發(fā)布廣告，還是經(jīng)過各類印刷、制造單位制造如購物袋、遮陽傘、各類紀念品等印有企業(yè)標志的宣傳物品，所支付的費用均可兼并在規(guī)則比例內予以扣除。

　　三類企業(yè)的扣除標準仍持續(xù)由15％增至30％的規(guī)則

　　據(jù)相關統(tǒng)計，2011年，食品飲料行業(yè)銷售費用排名前十位的上市公司的廣告費用合計近百億元，而據(jù)市場研討公司CTR發(fā)布的最新““數(shù)據(jù)”輸出是指把一些發(fā)射鍵編上號碼，應用接納端的幾個輸出構成一個二進制數(shù)，來代表不同的按鍵輸入”輸出是指把一些發(fā)射鍵編上號碼，運用接納端的幾個輸出構成一個二進制數(shù)，來代表不同的按鍵輸入顯現(xiàn)，在醫(yī)藥行業(yè)中，某醫(yī)藥企業(yè)2011年第四季度就投入廣告花費1.34億元。可見廣告費用是化裝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費用的重要支出。為扶植該三行業(yè)的展開，“財稅48號通知”第一條規(guī)則：“對化裝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)作的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超越當年銷售（停業(yè)）收入30％的局部，準予扣除；超越局部，準予在以后征稅年度結轉扣除。”僅此一項最高就可直接減輕3.75％的企業(yè)所得稅稅負。

　　該條持續(xù)了“原72號通知”將化裝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)作的“廣告宣傳費”支出稅前扣除標準由15％增至30％的規(guī)則，同時將化裝品銷售企業(yè)增補到其中。

　　煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費仍然不得扣除

　　作為世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架條約》的簽約國，我國《廣告法》對煙草廣告做了嚴厲的限制規(guī)則，因此，本次“財稅48號通知”第三條持續(xù)了“原72號通知”關于“煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一概不得在計算應征稅所得額時扣除”的規(guī)則。據(jù)此，煙草企業(yè)有關煙草的廣告費或業(yè)務宣傳費支出均不得在稅前扣除；至于非煙草企業(yè)的煙草廣告，可按不超越銷售收入的15％予以扣除。

　　其他企業(yè)的廣告宣傳費扣除標準均為不超越15％

　　除以上由“財稅48號通知”羅列的化裝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內的其他企業(yè)，仍應按照《企業(yè)所得稅法施行條例》第四十四條，按不超越15％的標準中止稅前扣除。

　　對關聯(lián)企業(yè)的廣告宣傳費可按分攤協(xié)議歸集扣除

　　“財稅48號通知”第二條規(guī)則：“對簽署廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)作的不超越當年銷售（停業(yè)）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的局部或整體按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述方法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內”。執(zhí)行該條規(guī)則應注意以下幾點：

　　1.根據(jù)稅法規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)是指有下列關系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：

　　在資金、運營、購銷等方面，存在直接或者間接的具有或者控制關系；直接或者間接地同為第三者所具有或者控制；在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。

　　2. 關聯(lián)企業(yè)之間應簽署有廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議。

　　3.在本企業(yè)扣除或歸集至關聯(lián)企業(yè)另一方扣除，可以根據(jù)分攤協(xié)議自在選擇。

　　4.承受歸集扣除的關聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)則照常計算扣除限額，另外還可以將關聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除。

　　5.總體扣除限額不得超出規(guī)則標準。歸集到關聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費只能是費用發(fā)作企業(yè)依法可扣除限額內的局部或者整體，而不是理論發(fā)作額。如，普通企業(yè)應先按不超越銷售（停業(yè)）收入的15％，化裝品制造與銷售等前述三類企業(yè)按不超越銷售（停業(yè)）收入的30％，計算出本年可扣除限額，再選擇是局部還是整體歸集至關聯(lián)企業(yè)扣除。

　　該條是“財稅48號通知”新設立的規(guī)則，也是一大亮點，對有關聯(lián)企業(yè)的征稅人，特別是關聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是首要利好，可以在盈利與虧損、稅率高與低的關聯(lián)企業(yè)之間合法的中止稅收謀劃。

　　扣除規(guī)則的執(zhí)行時間及相關調整事項

　　1. “財稅48號通知”從2011年開端執(zhí)行至2015年止。既與“原72號通知”執(zhí)行終了時間2010年相銜接，又契合對行政相對人有利的可作追溯規(guī)則的立法準繩；明白規(guī)則有效期為5年，有利于堅持稅收政策的安穩(wěn)性，便于征稅人謀劃消費運營活動。

　　2.由于“財稅48號通知”發(fā)布時，對2011年度的企業(yè)所得稅匯算清繳曾經(jīng)終了，而“原72號通知”又于2011年1月1日失效，征稅人在匯算清繳2011年度企業(yè)所得稅時，只能按《企業(yè)所得稅法施行條例》的規(guī)則，對廣告宣傳費按不超越銷售（停業(yè)）收入15％的標準扣除。

　　根據(jù)《國度稅務總局關于企業(yè)所得稅應征稅所得額若干稅務害處的公告》（國度稅務總局公告2012年第15號）第六條關于“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度理論發(fā)作的、按照稅收規(guī)則應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)作年度計算扣除，但追補確認期限不得超越5年”的規(guī)則，化裝品制造與銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)因應扣除但未扣除廣告宣傳費，而多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補確認年度的企業(yè)所得稅應征稅款中抵扣，缺乏抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

　　3.應特別提示的是，化裝品銷售企業(yè)是本次“財稅48號通知”新增加的可按30％扣除的企業(yè)，此類企業(yè)更應盡快熟習新政策，將2011年度少扣除的廣告宣傳費追補至2011年度計算扣除，做出專項申報及說明。

　　扣除基數(shù)即銷售（停業(yè)）收入的分類確認

　　按照稅法規(guī)則，企業(yè)應以當年銷售（停業(yè)）收入額作為廣告宣傳費扣除的基數(shù)。根據(jù)《國度稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度征稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕101號）以及《國度稅務總局關于《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度征稅申報表》的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）的規(guī)則，普通工商企業(yè)的銷售（停業(yè)）收入為停業(yè)收入（主停業(yè)務收入、其他業(yè)務收入）和視同銷售收入之和；金融企業(yè)的銷售（停業(yè)）收入為停業(yè)收入（銀行業(yè)務收入、保險業(yè)務收入、證劵業(yè)務收入、其他金融業(yè)務收入）加視同銷售收入之和；事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位以停業(yè)收入（包括財政補助收入、上級補助收入、撥入專款、事業(yè)收入、運營收入、附屬單位繳款）為扣除基數(shù)。

　　費用發(fā)作年度超出扣除限額局部可結轉下年扣除

　　企業(yè)當年理論發(fā)作的契合條件的廣告宣傳費支出，按照《企業(yè)所得稅法施行條例》和“財稅48號通知”規(guī)則的扣除基數(shù)和比例計算扣除后，仍有余額不能在當年扣除的，準予結轉下一年度繼續(xù)扣除，但仍需契合規(guī)則的扣除基數(shù)和比例標準。